Tải app 8xbet法言丨招商引资中税收优惠条款的效力分析——兼评《公平竞争审查条例》对招商引资的影响

任东梅（再审申请人）基于襄阳市政府（再审被申请人）的允诺在当地减持所持有的上市公司限售股并实际获得部分兑付奖励，与襄阳市政府之间形成行政允诺法律关系。襄阳市政府相关会议纪要显示，襄阳市政府允诺奖励的内容为在当地减持限售股并缴纳税款，个人投资者的奖励标准为按实际缴纳个人所得税的39.5%给予奖励。二审法院认为襄阳市政府允诺的奖励属于与缴纳税收挂钩的财政支出优惠政策，事实上是对应纳税款的“先征后返”。

再审法院即最高人民法院认为：“《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）规定，对个人转让限售股所得适用20%的比例税率征收个人所得税。该通知还明确表明，就转让限售股所得征收个人所得税系出于“进一步完善股权分置改革后的相关制度，发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展”的需要。本案中，襄阳市政府允诺的奖励事实上变相减少了纳税人的应纳税款，减轻了纳税人的纳税义务，违背了上述通知规定的税率及征税目的。襄阳市政府作出的行政允诺违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款关于“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”的规定，超出了自身法定权限范围，二审法院认定该行为不合法，并无不当。任东梅请求襄阳市政府依据案涉行政允诺继续履行支付奖励金的义务，原审法院未予支持并无不当。”

最高法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”据此，再审申请人起诉所指向的“行政允诺”并非可以允诺的事项，其是否能够按照15%优惠税率申报缴纳企业所得税，取决于是否符合相关法律法规规定。如再审申请人认为被申请人的相关行为使其产生信赖利益并由此造成损失，可依法通过其他途径解决。因此，驳回了再审申请人的再审。

中共宿迁市宿豫区关庙镇委员会会议纪要，系关庙镇为贯彻落实市政府《宿迁市鼓励投资优惠政策》而制定，该纪要是党委的内部会议记录，不是一级政府的文件，不是行政案件审查的内容，且确定的返税奖励标准突破了市政府文件标准，不能作为被告兑现税收奖励的依据。

关于此问题，《最高人民法院第二巡回法庭2021年第17次法官会议纪要》认为：“会议纪要通常是记录会议或磋商谈判的过程和所达成的原则性意见。“一般是指政府或行政机关召开会议针对某项具体事务作出决定后，交由下级具体职能部门以该职能部门的名义遵照执行”，会议纪要是否可以被认定为合同，要看会议纪要是否包含合同的要素，包括合同主体、意思表示及具有可执行性等条件。《民法典》第464条第1款规定，合同是民我民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。关于会议纪要的性质、效力和权利义务关系，要从其形式和内容进行分析，如符合《民法典》第464条的规定，具备合同的基本特征，则应被认定为合同。会议纪要不能仅因为其名字就被视为政府内部文件而不故认定为合同。会议纪要是否具有合同效力取决于是否经双方当事人协商而意思表示一致，如果双方以会议纪要的形式，以平等主体身份对具体合作内容进行充分磋商，充分体现双方意思自治，且该内容是明确且可执行的，此种情况下，应当认为会议纪要具有合同效力，应当被作为合同看待。总之，对双方平等主体设立权利义务关系并达成合意的会议纪要是民事合同且具有法律效力。从这个意义上说，本案中的会议纪要即属于此种情形，应当被认定为民事合同。”

在上述江苏省宿迁市(2016)苏1302行初14号民事判决中，党委会议纪要未作为税收奖励政策的执行依据，但是政府的《宿迁市鼓励投资优惠政策》则被认定为作为税收奖励的依据。具体为“根据上述通知精神可以看出，《宿迁市鼓励投资优惠政策》是在国务院发布清理规范收税等优惠政策通知之前制定的规范性文件，且一直在全市范围内执行。从文件内容看《宿迁市鼓励投资优惠政策》是针对宿迁市辖区内不特定的企业设定，对符合条件的企业进行奖励，体现了宿迁市政府鼓励投资的政策导向。从性质上看，属于政府为公益目的单方向不特定相对人发出的投资奖励允诺，虽无法律、法规明确规定，但在行为内容和程序上均具有自由裁量性，只要允诺内容及程序不违反法律、法规，且相对人已达到允诺的奖励条件，本着建设诚信政府的要求，被告应当履行兑付奖励的承诺。”。

条例出台后的税收优惠条款是否能执行问题分析主要涉及条例出台前已经履行完毕的税收条款情形、条例出台之后签署的条款两种情形。

我们分析上述案例，特别是最高院的案例可以看到，如果法院对税收优惠条款进行正面评价时，均直接表述为“有效”，但是当对税收优惠条款进行负面评价时，并未直接去认定为“无效”，而是认定为不合法从而不支持该条款的继续执行。不管是因为无效不执行税收优惠条款，还是因为不合法而不执行税收优惠条款，最终实现的结果均是在此之前与政府缔约的企业实际无法获得税收优惠。并且，近几年上市公司公告中不时有关于退还各类补助的披露信息（见下表）。

在最高人民法院(2017)最高法行申7679号案件中我们可以看到，最高法院虽然认可了政府和企业签署的税收优惠条款的有效性，但是因为企业已经被税务稽查要求并实际也缴纳了税款，企业再要求政府返还并未获得法院支持。在招商引资的实践中，企业也基本上都会与政府签署相关的招商引资协议，并不会涉及政府的税务部门作为其中一方主体。

综上，对于已经履行完毕的税收优惠条款，虽然法律上有法不溯及既往的原则，但是该问题更多的是一个行政管理问题，而非一个法律问题，并且可能多方面因素都使已经享受的税收优惠被要求返还或者不再执行税收优惠政策，例如税收优惠政策本身在法院审判阶段认为不合法而不被执行、虽然地方留成的返还被法院支持有效但仍被税务稽查部门追缴而实际没有被享有等。

2015年的国务院〔2015〕25号文件虽然明确“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”但是，条例出台之后未有类似文件进行说明，个人认为条例出台之前签署的条款延续至条例出台之后以及条例出台之后签署的条款的情形应当依照民法典等相关法律、行政法规的规定进行分析。

《民法典》第153条规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效，但是该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典合同编通则若干问题的解释》第十六条对上述《民法典》第153条的但书部分进行了解释说明，该条表述中并未明确使用“管理性强制性规定”和“效力性强制性规定”的表述。民法典出台之前，合同法司法解释（二）第14条将《合同法》第52条第5项规定的“强制性规定”明确限于“效力性强制性规定”。此后，《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》进一步提出了“管理性强制性规定”的概念，指出违反管理性强制性规定的，人民法院应当根据具体情形认定合同效力。2019年最高人民法院《全国法院民商事审判工作会议纪要》（“九民会议纪要”）30.【强制性规定的识别】明确区分了“管理性强制性规定”和“效力性强制性规定”。

九民会议纪要识别“效力性”还是“管理性”强制规定的要点是：下列强制性规定，应当认定为“效力性强制性规定”：强制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的；交易标的禁止买卖的，……。关于经营范围、交易时间、交易数量等行政管理性质的强制性规定，一般应当认定为“管理性强制性规定”。

2024年6月6日，司法部、市场监管总局负责人就《公平竞争审查条例》答记者问中提到“党中央、国务院对营造公平竞争市场环境高度重视。近年来，我国着力完善公平竞争制度规则”。条例本身属于行政法规，因此，条例中禁止各地政府的税收优惠等政策的规定可以归属于“市场秩序、国家宏观政策”的范畴而属于九民纪要明确的“效力性强制性规定”。基于此，笔者倾向于认为条例出台之后签署的税收优惠条款为无效条款。

土地、税收是政府招商引资过程中经常使用的重要手段，土地市场持续低迷，各地“土地财政”陷入困境。税收优惠、政策补贴等各项措施不能再用于招商引资，但是各地招商任务也并未减轻，地方招商引资的目标、模式和成效也必然要随之发生变化。在此情形下，直接投资于落地企业成为各地政府的一项重要手段，股权财政也有助于降低政府的负债率，也有助于提高企业资金的流动性和灵活性，优化税费结构，并适应市场环境和政策导向的变化。

因条例的出台，政府招商的方式手段极为受限，合肥基金招商模式、苏州基金招商模式的兴起，地方政府降低负债的要求，以及新一轮国企改革提出以管企业为主向以管资本为主转变的精神，地方政府采用基金招商的方式已经成为各地政府招商的一种重要方式。招商引资的项目最终都要落地于当地某地区，各地区一级政府纷纷下场成立私募基金管理管理公司或者城投平台转型成投资公司参与到地方招商引资基金的设立中来，对落户当地的企业进行投资；或者一些开发区的管委会也直接或者间接参与基金的设立进行招商。政府本身财政出资或者联合辖区内的国有企业以及/或一些市场资金共同设立的基金，政府基本都对其出资部分要求1到2倍以内的返投。

最后，我们以最高人民法院（2017）最高法行申7679号行政裁定书书中的结尾作为本文的结尾：国务院在《全面推进依法行政实施纲要》中明确将诚实守信作为政府依法行政的基本要求。“政贵有恒，治须有常”。政府在地方建设开发和招商引资领域的优惠政策应有持续性和连贯性，以便为民营企业营造优良的营商环境，切实保护行政协议相对人的信赖利益及其他合法权益。